稅收作為公法之債，在納稅人持續(xù)經(jīng)營前提下，稅務機關征繳稅款應當嚴格遵循《預算法》《國家金庫條例》關于政府收入應當以貨幣形式上繳國庫的規(guī)定，但企業(yè)一旦進入破產程序，作為“破產債權的稅收債權”，稅務機關行使稅收征管權等在內的權力將受到企業(yè)破產法的限制。依據(jù)企業(yè)破產法第114條有關破產財產分配“但書”條款的規(guī)定，近年來實踐中以非貨幣性抵償稅收債權的案例屢見不鮮，引發(fā)了實務層面較多的爭議，因此筆者認為有必要對破產重整程序中能否以非貨幣性資產抵償稅收債權以及實務中的作價、持有、應稅及核銷等問題進行分析，以期厘清非貨幣性抵稅合法性的問題，以及如何解決清償方式爭議帶來的一系列實務問題。

近年來，在破產重整實務中重整企業(yè)采取以股票、房產等非貨幣性資產清償稅收債權的案件很是普遍，比如某大型上市公司實質合并重整案件中，部分稅收債權采用了股票＋信托收益權方式清償。再比如某ST上市公司重整案中采用了股票代償稅收債權等等。企業(yè)破產法第一百一十四條規(guī)定，破產財產的分配原則上應當以貨幣分配方式進行，但是債權人會議另有決議的除外。在實踐中，為了避免因部分財產難以變現(xiàn)而拖延破產程序時間、增加破產費用而不得不采用替代辦法。那么以非貨幣資產抵稅是否合法，是否損害國家稅收利益，對此究竟應當適用何種法律規(guī)定，這些問題一直存在較大爭議，主要存在以下兩種認識。

一種理解是，稅收債權是法定的金錢之債，債權人會議通過的重整計劃在性質上類同于民事合同，根據(jù)《民法典》第153條的規(guī)定，民事行為不得違反其他法律行政法規(guī)的規(guī)定，結合《預算法》《國家金庫條例》的規(guī)定，為了保障國家稅款的征收，包括稅款在內的政府收入應當以人民幣方式上繳國庫，不得改變預算收入的上繳方式，有基于此，該抵稅決議因違反法律行政法規(guī)而無效。

另一種理解是，稅法并沒有明確禁止貨幣之外的納稅方式，當納稅人確無金錢給付能力的特殊情形下[1]，稅法也允許稅務機關以適當?shù)姆绞綄⒎秦泿判再Y產變現(xiàn)后辦理稅款入庫手續(xù)。

有鑒于破產重整中能否以非貨幣資產抵稅問題分歧較大，厘清以非貨幣性資產抵稅的合法性問題，以及探尋相關法律規(guī)則背后的價值導向，對于破產重整實務操作具有重要的現(xiàn)實意義，有鑒于此，筆者擬針對以上問題談一點粗淺的認識與理解。

以非貨幣性資產抵償稅收債權的法理基礎為民法上的代物清償制度，代物清償?shù)暮贤唤?jīng)成立，原有之債即告消滅。因此，在破產重整程序中，采用非貨幣性資產形式分配經(jīng)債權人會議決議后，即具有代物清償?shù)姆尚Ч?。盡管稅收債權代表國家公共利益，但是作為“破產債權的稅收債權”，應當優(yōu)先適用企業(yè)破產法的關于破產財產分配的規(guī)定，且稅法也未禁止以非貨幣性資產抵稅。故此，我們認為在破產重整程序中以非貨幣性資產抵稅合法有效。具體分析如下：

首先，從立法價值上來看，破產程序從某種程度上來講，就是企業(yè)在陷入困境后各方讓渡自身部分權益，形成債權清償秩序的過程，體現(xiàn)了社會契約論的思想。尤其是在重整程序中，需要各債權人對自己的權利進行讓渡，以扶持本已接近死亡的企業(yè)。從重整實踐來看，有財產擔保債權人需要暫停擔保物權的行使，職工在特殊情況下也需要放棄部分權利，比如工資經(jīng)濟補償金等，普通債權人更是要作出更大讓步。正是由于債權人的讓步，重整企業(yè)才有可能重生，如對稅收債權不作出讓步，那么從實質上來講，等于國家要求個人、企業(yè)支持重整企業(yè)發(fā)展，而國家卻可以不支持，這是不合理的。反之，過分強調稅收債權在破產程序各個方面的優(yōu)先性，將違背甚至損害破產法“公平清償債權債務”的立法理念，如原封不動地將稅法規(guī)則適用于破產程序，很可能會給本有挽救希望的企業(yè)帶來毀滅的打擊，危及重整企業(yè)的存續(xù)權。

其次，在納稅人無稅負能力情況下，勉強對其苛以現(xiàn)金償稅，違反量能課稅原則。納稅人的稅負能力應以納稅人的經(jīng)濟能力為依據(jù)，破產企業(yè)瀕臨存續(xù)邊緣，不同于正常運營企業(yè)的經(jīng)濟狀態(tài)，負稅能力接近為零，按照常態(tài)企業(yè)標準征稅，稅收可能成為“壓死駱駝的最后一根稻草”，影響重整企業(yè)的存續(xù)。筆者認為，在企業(yè)喪失清償能力，但仍具有營業(yè)挽救價值之際，國家應當“放水養(yǎng)魚”，扶持企業(yè)發(fā)展，而非竭澤而漁。

最后，從稅收征管的角度來看，盡管《預算法》《國家金庫條例》規(guī)定，政府收入最終應當以人民幣方式上繳國庫，但是法律并未禁止稅務機關不可以將抵稅資產通過拍賣、變賣等手段予以變現(xiàn)，并以變現(xiàn)所得上繳國庫，比如國家稅務總局于2005年制定的《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》（國家稅務總局令第12號）就規(guī)定有稅務機關在強制執(zhí)行中可以將抵稅財物拍賣、變賣，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款、滯納金的情形。同時,在一些地方高院和稅務機關聯(lián)合發(fā)布的破產涉稅事項辦理的規(guī)范性文件中，盡管規(guī)定原則上應以貨幣清償稅收債權，但是并未明確禁止其他分配形式，比如《浙江高院、稅務聯(lián)合發(fā)布<關于優(yōu)化企業(yè)破產涉稅事項辦理的紀要>》規(guī)定，“破產財產分配、重整計劃、和解協(xié)議對于稅費債權，原則上以貨幣形式清償”。

盡管在法律制度設計上不存在以非貨幣資產抵稅的法律空白或漏洞，但在實務操作中，稅務機關可能面臨一系列困境和風險，主要包括以下幾個方面：

1.稅務機關僅是代表國家行使權力的具體職能機構，稅收債權的權利人是國家而非稅務機關。稅務機關在執(zhí)行諸如以不動產、股票等資產抵稅方案（含重整計劃）時，不應當將抵稅財產登記過戶至稅務機關名下[2]，否則，抵稅資產就變成了稅務機關的財產。實踐中為避免此類問題的發(fā)生，稅務機關一般通過拍賣或者尋找國資平臺代持（如股票）的方式變通處理。

2.在破產程序中不存在填補機制，稅務機關抵債資產的處置價格不足清償稅收債權的部分無法繼續(xù)追繳，將造成國家稅收利益損失。在破產實踐中，稅務機關將抵稅資產變現(xiàn)時，實際成交價絕大多數(shù)都會低于用于抵償?shù)那范惤痤~，在此種情況下，雖然稅收債權最終未獲全額清償，但是根據(jù)《企業(yè)破產法》第92條、94條等規(guī)定，稅收債權已經(jīng)因抵稅資產的移轉而消滅，稅務機關無法就未獲清償?shù)牟糠窒蚱飘a企業(yè)繼續(xù)主張。

3.資產抵債行為在稅法上屬于“視同銷售”，該行為自身就會產生增值稅、印花稅、土地增值稅等納稅義務，稅務承擔問題更容易在破產程序中被忽視，管理人往往只考慮“陳欠”如何處理，而對諸如此類的新生稅款如何處理可能又會引發(fā)新的爭議。

4.核銷及信用修復問題。以非貨幣性資產抵債后，如果抵債資產無法及時變現(xiàn)入庫，該種情況下無法視為稅款入庫，作為納稅信用修復的前置條件，可能將影響重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，同時欠稅也將無法核銷。 

為妥善化解爭議，作為破產管理人和稅務機關應當就抵稅資產的處置等實務問題保持有效溝通，并對相關問題作出完善，筆者提出建議如下：

破產管理人作為具體以非貨幣資產抵稅相關方案的起草和推動者，為實現(xiàn)債權公平受償，應當盡最大可能變現(xiàn)破產財產，以便在分配破產財產時盡可能多地以貨幣形式進行分配。在不得不以其他分配方式分配破產財產時，必須對實物進行客觀評估、公正作價，以便稅收債權人能夠及時變現(xiàn)收回清償額。同時，管理人應當在以非貨幣資產抵稅的重整計劃中明確，抵稅資產變現(xiàn)時出現(xiàn)的溢價或折價風險，歸屬于稅務機關。

作為稅務機關而言，保障國家稅收的足額征收是其基本職責，稅務機關應當在重整程序中積極與管理人、法院等主體應保持順暢溝通，盡量爭取以貨幣方式清償欠稅；當債權人會議通過以非貨幣資產抵稅相關方案后，稅務機關應積極與管理人等主體建立有效溝通，保證抵稅資產能夠抵償債權清償額，抵稅資產在價值上能夠與稅收債權清償額相當，不足的部分，應積極協(xié)調以其他破產財產補足債權清償額。

長期以來，破產重整程序中稅收優(yōu)先權的法律適用存在諸多爭議，核心爭議體現(xiàn)在以保障稅款及時、足額入庫的“國庫主義”與納稅人權利保護主義之間的分歧、沖突。稅法中的利益展現(xiàn)在破產程序中，個人利益不再僅僅是作為納稅人的債務人的利益，還增加了擔保債權人、普通債權人、職工債權人等多方的利益，而企業(yè)破產對于整個國民經(jīng)濟、產業(yè)發(fā)展以及就業(yè)市場的沖擊，相對于破產中稅收稽征，則是一種更重要的國家利益。概括而言，破產程序其實質為一種各方讓渡權益，形成既定債權清償?shù)闹刃虻倪^程。作為債權人會議多數(shù)決通過的以非貨幣性資產抵稅為內容的重整計劃，不違背法律禁止性規(guī)定的前提下，各方均須維護“契約應當遵守”的法治精神，概括、公平保障全體債權人利益和債務人企業(yè)的存續(xù)權。同時，我們建議地方法院與稅務機關聯(lián)合出臺非貨幣資產抵稅方面的實施辦法或操作指引，以期能有助于解決適用上的困境，更好地維護國家利益和納稅人利益。

參考文獻：

[1]徐陽光等：《破產法與稅法的理念融合及制度銜接》，法律出版社，2021.

[2]徐戰(zhàn)成：《企業(yè)破產涉稅百問》。中國稅務出版社，2021.

桂國海，西北政法大學法學學士，樹人律師事務所破產及并購重組業(yè)務律師。主要參與蜀信房地產重整、瑞達藥業(yè)破產清算、哈木鐵路破產清算等多個破產項目；參與創(chuàng)業(yè)板上市公司浙江佐力藥業(yè)股份有限公司并購、上市公司華東醫(yī)藥并購青海珠峰等并購項目，為包括青海珠峰冬蟲夏草藥業(yè)公司等多家公司提供企業(yè)稅收籌劃服務工作。

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