在破產(chǎn)程序中，債務(wù)人企業(yè)能否就其增值稅進項留抵稅額向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，增值稅留抵稅額是否屬于企業(yè)的“資產(chǎn)”，管理人可否用留抵稅額抵銷稅款債權(quán)？本文將對以上這些疑難問題進行解析。
一、什么是增值稅留抵稅額
我國增值稅采取的是“扣稅法”，即發(fā)票抵扣型增值稅，采用以稅抵稅的方法計算，其基本步驟是先用銷售額乘以稅率，得出銷項稅額，然后再減去同期各項外購項目的已納稅額，從而得出應(yīng)納增值稅額。計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。當(dāng)銷項稅額不足以抵扣進項稅額而未抵扣完的進行稅額即為留抵稅額。對于留抵稅額，我國稅法采取的是結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的制度安排。
二、留抵稅額退還的現(xiàn)實困境
長期以來，基于征管手段、征管成本以及避免增值稅欺詐等方面的考慮，我國增值稅制度對于留抵稅額不予退還。特別是是當(dāng)債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，稅務(wù)機關(guān)對于留抵稅稅額的處理尤為慎重，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（國稅函【1998】429號）規(guī)定，納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務(wù)機關(guān)不再退稅。
在破產(chǎn)實踐中，很多債務(wù)人企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營前期，往往因投資失序等原因，導(dǎo)致固定資產(chǎn)、設(shè)備等投入巨大，由于進項稅金大額留抵不能退還，以致造成資金及償債壓力。進入破產(chǎn)程序中，囿于上述稅收政策的規(guī)定，加之現(xiàn)行稅法主要聚焦于健康且持續(xù)經(jīng)營的正常納稅主體，缺少對破產(chǎn)企業(yè)這種困境的關(guān)注，因此，導(dǎo)致稅法方面產(chǎn)生了許多空白、模糊甚至沖突的地帶，以致在破產(chǎn)程序中退稅問題難以解決。
三、留抵稅額退還與抵銷稅款債權(quán)的實現(xiàn)路徑
（一）增值稅從稅制原理角度來看，留抵進項稅額具有資產(chǎn)屬性，留抵稅額的退還具有理論依據(jù)
增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種商品稅，所謂增值額，是指生產(chǎn)者或者經(jīng)營者在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。換言之，增值稅的征稅對象是商品生產(chǎn)、流通等多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值，而非商品的所有價值。通過用當(dāng)期銷項稅額抵減當(dāng)期進項稅額后的余額為當(dāng)期應(yīng)納稅額來體現(xiàn)對于新增價值或商品附加價值的征稅。進項稅額體現(xiàn)的是商品在以前流通環(huán)節(jié)中就增值額部分已經(jīng)繳納的增值稅，是企業(yè)在增值稅額計算過程中可以抵減的項目，對企業(yè)而言，進項稅金可以視為企業(yè)的資產(chǎn)。
（二）從歷史解釋的角度出發(fā)，429號文出臺時間較早，長期以來，我國增值稅對于留抵稅額不予退還，然而自2019年起，國家開始試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，符合條件的債務(wù)人企業(yè)有權(quán)申請退稅
征管技術(shù)與征管手段尚未完善，在當(dāng)時條件及背景下，對留抵稅額只允許抵扣而不予退還，但是隨著留抵退稅制度的建立以及征管技術(shù)、手段的趨于完善，尤其是代表著增值稅留抵退稅制度的標(biāo)志性稅收政策文件的出臺，如財《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年39號），對于符合退稅條件的債務(wù)人企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)申請留抵退稅。
同時我們也看到，繼429號文之后，財政部、國稅總局印發(fā)的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號），規(guī)定僅在注銷情形下不予退還增值稅留抵稅額。
（三）部分地方法院與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合發(fā)文，明確可以申請留抵退稅與行使破產(chǎn)抵銷權(quán)
1、《蘇州市中級人民法院 蘇州市稅務(wù)局破產(chǎn)涉稅問題會議紀(jì)要》五、對于符合增值稅期末留抵退稅條件的納稅人，由破產(chǎn)企業(yè)、破產(chǎn)管理人向主管稅務(wù)機關(guān)申請留抵退稅，主管稅務(wù)機關(guān)按相關(guān)政策規(guī)定予以退稅。
2、《廣州市中級人民法院 國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局關(guān)于進一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）》9、【稅收債權(quán)的抵銷】稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)既有欠繳稅（費）又有應(yīng)退稅（費）、出口退稅或增值稅留抵稅款，符合《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十條規(guī)定的，可以向管理人書面申請行使抵銷權(quán)。
（四）在稅法上，存在欠稅與退稅抵銷的規(guī)定，與企業(yè)破產(chǎn)法上的破產(chǎn)抵銷權(quán)具有契合之處
《稅收征管法實施細則》第79條規(guī)定，當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第54號）明確已退抵欠是稅務(wù)機關(guān)計算確定納稅人應(yīng)納稅義務(wù)的一項稅款結(jié)算制度。在抵銷范圍上，《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2002】150號）規(guī)定，應(yīng)退稅款包括稅款、滯納金、罰沒款、利息，欠繳稅款包括稅款、滯納金、罰沒款。不難看出，上述抵銷方式采取的是“混抵”，不受稅種以及債權(quán)債務(wù)性質(zhì)的影響。
綜上，本文認為，增值稅留抵稅額具有資產(chǎn)屬性，作為破產(chǎn)企業(yè)和管理對符合條件的留抵稅額人可以申請退稅。對符合增值稅留抵稅額制度但尚未退還的進項稅，行使破產(chǎn)抵銷權(quán)能夠使債務(wù)人財產(chǎn)收益的，可以適用破產(chǎn)抵銷制度。
