一般情況下，破產(chǎn)財產(chǎn)通過公開拍賣的方式變現(xiàn)，競買人支付拍賣款項后，管理人除了需要向競買人交付相應(yīng)財產(chǎn)外，需要辦理相關(guān)權(quán)屬變更的，還需要開具合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，并辦理相應(yīng)權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)。上述行為自然會發(fā)生增值稅應(yīng)稅義務(wù)，需要按期申報并繳納增值稅，如有留抵稅額，可在申報時進(jìn)行抵扣。
 

但是在特定情形下，破產(chǎn)財產(chǎn)處置不征收增值稅。如，2011年發(fā)布的國家稅務(wù)總局2011年第13號公告（《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2013年第66號公告（《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一個單位和個人的，仍適用2011年13號公告的相關(guān)規(guī)定，其中貨物多次轉(zhuǎn)讓的行為均不征收增值稅。
 

因此，在破產(chǎn)財產(chǎn)處置過程中，需要注意破產(chǎn)財產(chǎn)承接方是否存在增值稅免稅的情形，如符合規(guī)定，均應(yīng)當(dāng)依法享受增值稅優(yōu)惠待遇。

土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物屬于破產(chǎn)財產(chǎn)的重要組成部分，這些財產(chǎn)在處置過程中必然涉及土地增值稅的問題。實務(wù)中破產(chǎn)財產(chǎn)大多都經(jīng)歷多次流拍，導(dǎo)致最終成交價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價值，因此在進(jìn)行土地增值稅清算時，在扣除土地取得和開發(fā)成本后，都不產(chǎn)生增值稅額。
 

但是對于破產(chǎn)企業(yè)賬目混亂、土地成本相關(guān)資料缺失、費用憑證不完整的情形下，在土地清算過程中往往需要根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求對重置成本進(jìn)行評估，或者稅務(wù)機關(guān)核定征收相應(yīng)土地增值稅，在此情形下，如核定的成本低于破產(chǎn)財產(chǎn)處置價值導(dǎo)致存在增值部分的，將依法征收土地增值稅。

一般情況下，企業(yè)所得稅按年度計算，但是在清算中，企業(yè)所得稅應(yīng)按清算期間為一個申報期計算。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅【2009】60號)第四條規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。
 

但是破產(chǎn)財產(chǎn)處置后所得款項在繳納相應(yīng)資產(chǎn)處置稅費后，依法按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的清償順位清償各類債權(quán)。在破產(chǎn)清算程序中，破產(chǎn)企業(yè)往往資不抵債、導(dǎo)致債權(quán)不能全部清償，債務(wù)清償損益在債務(wù)清償完成前無法確定，更無法確定清算所得，無法預(yù)繳企業(yè)清算所得。在破產(chǎn)清算事務(wù)處理完畢后，按照企業(yè)所得稅清算規(guī)則計算，往往不產(chǎn)生企業(yè)所得。

該稅種與破產(chǎn)財產(chǎn)處置沒有直接關(guān)聯(lián)性，但是需要在處置破產(chǎn)財產(chǎn)時考慮并解決。一般情況下，如破產(chǎn)企業(yè)欠繳破產(chǎn)受理之前的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，應(yīng)按照稅款債權(quán)予以處理。自破產(chǎn)受理后直至破產(chǎn)財產(chǎn)處置完畢、進(jìn)行資產(chǎn)過戶前，破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅屬于破產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)隨時清償。
 

為妥善解決該問題，管理人可以申請減免。但是對于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅減免決定主體不同，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅；對于城鎮(zhèn)土地使用稅，可以根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣級以上地方稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)?？梢姏Q定是否給與減免房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的主體不同，如申請減免，需要和相應(yīng)稅務(wù)機關(guān)以及政府部門做好溝通，確保信息對等，保證減免工作高效推進(jìn)。

總之，在現(xiàn)有稅法體系內(nèi)，對于破產(chǎn)清算中相關(guān)稅費的申報和繳納未作特殊規(guī)定，均按照企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)下為前提而考量的，對于企業(yè)處于破產(chǎn)程序中特殊狀態(tài)的行為，諸如破產(chǎn)財產(chǎn)處置稅費處理等問題缺少特殊調(diào)整規(guī)定，因此，管理人在處置破產(chǎn)財產(chǎn)過程中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注稅務(wù)問題，及時妥善解決，順利推進(jìn)破產(chǎn)程序。

作者介紹

蔡有欽律師：并購重組及破產(chǎn)業(yè)務(wù)律師，中國政法大學(xué)法學(xué)學(xué)士，主要從事并購重組、企業(yè)破產(chǎn)以及企業(yè)清算、法律顧問等服務(wù)。蔡有欽律師從業(yè)以來，參與了三工鎂業(yè)重整及清算、三工金屬重整及清算、豐瑞鎂業(yè)重整及清算、楚云商貿(mào)和銀峰礦業(yè)執(zhí)行轉(zhuǎn)破產(chǎn)、鹽湖海虹重整轉(zhuǎn)清算、鹽湖股份重整、鹽湖海納重整、鹽湖鎂業(yè)重整、鹽湖硝酸鹽業(yè)破產(chǎn)清算、鹽湖三元化工破產(chǎn)清算等多個項目的承辦。

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