從留抵稅額角度看破產(chǎn)財產(chǎn)（篇一）
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2022年3月21日，財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于進一步加大增值稅期末留底退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局2022年第14號公告），國家進一步加強對企業(yè)的扶持力度，從稅收方面給予企業(yè)政策性退稅，切實解決企業(yè)困境。但是隨之而來的，留抵稅額是否屬于破產(chǎn)財產(chǎn)以及破產(chǎn)企業(yè)是否可以享受留抵退稅產(chǎn)生了巨大反響。筆者將通過兩篇文章分別從留抵稅額角度探討留抵稅額與破產(chǎn)財產(chǎn)的關(guān)系，以及破產(chǎn)企業(yè)能否享受“留抵退稅”政策。本文就留抵稅額是否屬于破產(chǎn)財產(chǎn)作一分析，與諸君探討。
一、何為留抵稅額？
留抵稅額是企業(yè)當期銷項稅額小于進項稅額的差額，留抵稅額在當前未能抵扣的，留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，或者在滿足特定條件下準予退還，也就是所謂的“留抵退稅”。增值稅實行鏈條抵扣，以納稅人當期銷項稅額抵扣進項稅額后的余額為應(yīng)納稅額，納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)時，支付的價款以外的增值稅稅額即為企業(yè)的進項稅額，如果上游企業(yè)屬于一般納稅人采用一般計稅方法的，即為上游企業(yè)的銷項稅額，如果上游企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人則為上游企業(yè)的應(yīng)納稅額。
納稅人對外銷售貨物等發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，則產(chǎn)生銷項稅額，即按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率。上期期末不存在留抵稅額的情況下，納稅人應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額。當銷項稅額小于進項稅額時，應(yīng)納稅額為負數(shù)，則形成留抵稅額。
二、留抵稅額成因
一般而言，留抵稅額的成因由企業(yè)的營業(yè)事項和經(jīng)營方式的不同決定，主要存在如下三點成因：
1.進銷時間差。因企業(yè)經(jīng)營特點，企業(yè)在進行集中投資、采購或購進不動產(chǎn)等因素導(dǎo)致進項集中產(chǎn)生，需后期銷售產(chǎn)生的銷項來逐步消化，導(dǎo)致產(chǎn)生留抵稅額。
2.虧本銷售。受市場變化等因素影響，企業(yè)產(chǎn)品的銷售價格低于成本，銷售無增值導(dǎo)致銷項稅額小于進項稅額形成留抵。
3.髙扣低征行業(yè)。該種情形一般出現(xiàn)于部分以提供低稅率服務(wù)和貨物為主而購進基本稅率貨物的企業(yè)。在服務(wù)與貨物增值有限的情況下，會出現(xiàn)銷項稅額小于進項稅額導(dǎo)致留抵的情形。
三、留抵稅額與破產(chǎn)財產(chǎn)的關(guān)系？
（一）留抵稅額屬于企業(yè)對國家享有的債權(quán)
就增值稅基本原理，商品經(jīng)過多項環(huán)節(jié)最終流入消費者手中，只需要在銷售給消費者這個環(huán)節(jié)按適用稅率征收增值稅即可，前面環(huán)節(jié)無需征稅。但是讓稅務(wù)機關(guān)判斷流轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)是否屬于消費環(huán)節(jié)，再來決定是否征收增值稅，顯然無法做到，也不符合稅收效率原則。
因此，基于增值稅基本原理，實行以“價外稅”“抵扣制”為核心的增值稅征收制度，凡是購進貨物或應(yīng)稅服務(wù)，一律由購買方按照增值稅稅率繳納稅款，該稅款由銷售方代收，然后由銷售方交給主管稅務(wù)機關(guān)，如果購買方實際上并非用于消費而是用于了生產(chǎn)流通，則購買方繳納的增值稅稅款予以退還。這種退還通過“進項稅金抵扣”、“留抵退稅”的方式實現(xiàn)。 因而，就增值稅基本原理而言，增值稅留抵稅額屬于企業(yè)對國家的一種債權(quán)。
（二）增值稅留抵稅額實然狀態(tài)
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第25條規(guī)定管理人應(yīng)當履行管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)的職責。管理人履行財產(chǎn)管理職責并非僅指管理從債務(wù)人接管的財產(chǎn)，還包括對債務(wù)人對外債權(quán)進行催收、利用債務(wù)人財產(chǎn)通過租賃等方式增加破產(chǎn)財產(chǎn)。因此，對于留抵稅額，從應(yīng)然角度，屬于破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，應(yīng)當追回。
但是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號)規(guī)定：“一般納稅人注銷時存貨及留抵稅額處理問題：一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。從現(xiàn)行規(guī)定看，在企業(yè)注銷時存貨及留抵稅額的處理上，國家不予退稅。
四、筆者觀點
筆者認為，從留抵稅額的應(yīng)然狀態(tài)上屬于企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)，但是因國家對留抵稅額的態(tài)度，實際中企業(yè)注銷稅務(wù)時不予退還。稅法及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當根據(jù)現(xiàn)狀作出改變，以符合《企業(yè)破產(chǎn)法》的精神，保證法律嚴肅和統(tǒng)一，理由如下：
其一，從法律適用的角度看，我國企業(yè)破產(chǎn)法由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會通過，屬于法律；而2005第165號文件由財政部和國家稅務(wù)總局以“通知”形式作出，從性質(zhì)上屬于規(guī)范性文件。從法律位階上，法律位階高于規(guī)范性文件，應(yīng)當適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定。
其二，從2005年165號文件出臺時間早于《企業(yè)破產(chǎn)法》出臺時間，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，新的問題、新的環(huán)境和新的矛盾也應(yīng)當有新的解決方式。2005年165號文早已不適應(yīng)新的環(huán)境，應(yīng)當隨著其他法律法規(guī)的出臺，作出相應(yīng)改變。
其三，近年來，國家稅務(wù)總局接連發(fā)文，加大對企業(yè)政策支持，不斷擴大留抵退稅力度，其目的就是增加困難企業(yè)財產(chǎn)，為企業(yè)提供紓困資金，這一精神與《企業(yè)破產(chǎn)法》的精神是一致的。
留抵稅額從其原理上講應(yīng)當屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，但因特殊原因，在實際中往往不能在企業(yè)稅務(wù)注銷時得以退還，導(dǎo)致《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定應(yīng)當屬于破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)減少。這種規(guī)定不僅破壞了《企業(yè)破產(chǎn)法》對破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)收債權(quán)利益，還損害了全體債權(quán)人的應(yīng)得利益。稅收法律體系應(yīng)當重視與《企業(yè)破產(chǎn)法》的銜接，從而更好的促進企業(yè)破產(chǎn)制度的良好運行。
作者介紹
蔡有欽律師：并購重組及破產(chǎn)業(yè)務(wù)律師，中國政法大學法學學士，主要從事并購重組、企業(yè)破產(chǎn)以及企業(yè)清算、法律顧問等服務(wù)。蔡有欽律師從業(yè)以來，參與了三工鎂業(yè)重整及清算、三工金屬重整及清算、豐瑞鎂業(yè)重整及清算、楚云商貿(mào)和銀峰礦業(yè)執(zhí)行轉(zhuǎn)破產(chǎn)、鹽湖海虹重整轉(zhuǎn)清算、鹽湖股份重整、鹽湖海納重整、鹽湖鎂業(yè)重整、鹽湖硝酸鹽業(yè)破產(chǎn)清算、鹽湖三元化工破產(chǎn)清算等多個項目的承辦。
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